Steuerliche Behandlung von Kryptowährungen

Auf dieser Seite informieren wir Sie über die einkommen- und umsatzsteuerliche sowie zwischenstaatliche Behandlung von Kryptowährungen.

Einkommensteuer

Durch die Ökosoziale Steuerreform treten ab 1. März 2022 ausdrückliche gesetzliche Regelungen zur Besteuerung von Kryptowährungen in Kraft, durch die eine Einbeziehung in die Einkünfte aus Kapitalvermögen und den besonderen Steuersatz von 27,5 Prozent erfolgt.

Erfasste Kryptowährungen

Gemäß § 27b Abs 4 EStG ist eine Kryptowährung „eine digitale Darstellung eines Werts, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert wurde oder garantiert wird und nicht zwangsläufig an eine gesetzlich festgelegte Währung angebunden ist und die nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzt, aber von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert wird und die auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden kann. Als Kryptowährung gelten auch Forderungen auf Rückzahlungen, die aus der Überlassung von Kryptowährungen im Sinne des Abs 2 Z 1 entstehen“.

Darunter fallen somit öffentlich angebotene Kryptowährungen, die eine Akzeptanz als Tauschmittel genießen. Die (allgemeine) Akzeptanz als Tauschmittel kann auch erst später (nachfrageseitig) entstehen, unabhängig davon ob die Kryptowährung schon bei ihrer Ausgabe öffentlich angeboten wurde. Beispiele für Kryptowährungen sind Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple (EStR 2000 Rz 6178a). Auch sogenannte „Stablecoins“, bei denen der Wert durch einen Mechanismus vom Wert einer zugrundeliegenden gesetzlichen Währung oder anderen Vermögenswerten abhängen soll, können unter den Kryptowährungsbegriff fallen (z.B. Tether).

Nicht erfasst – mangels Eigenschaft als Tauschmittel – sind sogenannte „Non-Fungible Token“ (NFT) und „Asset-Token“, denen reale Werte zugrunde liegen (z.B. Wertpapiere, Immobilien). Die Besteuerung dieser Produkte richtet sich je nach Ausgestaltung nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Bestimmungen.

Erfasste Einkünfte und deren Ermittlung

Zu den Einkünften aus Kryptowährungen zählen laufende Einkünfte aus Kryptowährungen („Früchte“) sowie unabhängig von der Erfüllung einer Behaltefrist Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen („realisierte Kursgewinne“).

Unter die laufenden Einkünfte aus Kryptowährungen (§ 27b Abs 2 EStG) fallen einerseits Entgelte für die Überlassung von Kryptowährungen (Z 1). Solche liegen vor, wenn die Kryptowährungen an andere Marktteilnehmer überlassen werden und dafür ein Entgelt gezahlt wird. Unter diesen Tatbestand fallen insbesondere Zinsen, die durch Verleihen der Kryptowährung erzielt werden (dem sogenannten „Lending“) und Gegenleistungen für das Bereitstellen von Kryptowährungen für Liquiditäts- bzw Kreditpools im Rahmen von „Decentralized Finance“-Vorgängen („DeFi“), das auch als „Liquidity Mining“ bezeichnet wird.

Ebenso unter die laufenden Einkünfte fällt der Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess, bei dem Leistungen zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden (Z 2). Darunter ist insbesondere der Erwerb von Kryptowährungen im Rahmen des sogenannten „Mining“ zu verstehen, wobei es unerheblich ist, ob die Kryptowährung durch den Vorgang neu geschaffen wird oder von anderen Netzwerkteilnehmern als Transaktionsentgelt geleistet wird. Auch das Betreiben einer Masternode kann zu laufenden Einkünften führen.

Alle laufenden Einkünfte unterliegen im Zuflusszeitpunkt der Besteuerung, wobei der Wert der bezogenen Kryptowährungen bzw. sonstigen Entgelte zu diesem Zeitpunkt als Bemessungsgrundlage anzusetzen ist. Dieser Wert stellt künftig auch die Anschaffungskosten von den erhaltenen Kryptowährungen dar (§ 4 Abs 1 KryptowährungsVO).

Hingegen liegen in folgenden Fällen keine laufenden Einkünfte vor:

• wenn die Leistung zur Transaktionsverarbeitung vorwiegend im Einsatz von vorhandenen Kryptowährungen besteht (Staking);
• wenn Kryptowährungen unentgeltlich (Airdrops) oder für lediglich unwesentliche sonstige Leistungen (Bounties) übertragen werden;
• wenn Kryptowährungen im Rahmen einer Abspaltung von der ursprünglichen Blockchain zugehen (Hardfork).

In diesen Fällen erfolgt im Zuflusszeitpunkt keine Besteuerung. Die erhaltenen Kryptowährungen sind allerdings mit Anschaffungskosten in Höhe von Null anzusetzen, wodurch im Zuge einer späteren Veräußerung der gesamte Wert der Kryptowährungen besteuert wird.

Unter die Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen (§ 27b Abs 3 EStG) fallen

• Einkünfte aus der Veräußerung von Kryptowährungen gegen Euro
• Einkünfte aus dem Tausch von Kryptowährungen gegen gesetzlich anerkannte Fremdwährungen (z.B.  US-Dollar) und
• Einkünfte aus dem Tausch von Kryptowährungen gegen andere Wirtschaftsgüter und Leistungen (z.B.  Kauf eines Wirtschaftsguts und Bezahlung in Kryptowährungen).

Der Tausch einer Kryptowährung in eine andere Kryptowährungen stellt keinen Veräußerungsvorgang dar und ist daher nicht zu besteuern. Zudem sind Aufwendungen, die mit solchen Tauschvorgängen in Zusammenhang stehen (z.B. Transaktionskosten), steuerlich unbeachtlich, wodurch im Tauschzeitpunkt keinerlei Besteuerung erfolgt. In einem solchen Fall sind die Anschaffungskosten der übertragenen Kryptowährung auf die erhaltene Kryptowährung zu übertragen.

Als Veräußerung gelten auch Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes Österreichs hinsichtlich der Veräußerungsgewinne führen (siehe dazu hier).

Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten. Bei Tauschvorgängen gilt als Veräußerungspreis für die hingegebene Kryptowährung der gemeine Wert der hingegebenen Kryptowährung im Tauschzeitpunkt (§ 6 Z 14 EStG). Zu beachten ist, dass Anschaffungsnebenkosten (z.B. Beratungskosten oder Transaktionsgebühren) angesetzt werden dürfen und damit den Veräußerungsgewinn vermindern. Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Finanzvermögen (z.B.  Stromkosten, Hardwareanschaffungen) dürfen hingegen nicht abgezogen werden, sofern nicht die Regelbesteuerungsoption ausgeübt wird.

Die Anschaffungskosten von Kryptowährungen derselben Art, die in zeitlicher Aufeinanderfolge erworben und auf derselben Kryptowährungsadresse/Kryptowährungswallet verwahrt werden, sind für sämtliche Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen, die nach dem 31. Dezember 2022 zufließen, mit dem gleitenden Durchschnittspreis (und – den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen entsprechend - stets in Euro) zu bewerten (§ 2 KryptowährungsVO).

Steuersatz

Einkünfte aus Kryptowährungen (sowohl laufende als auch Veräußerungsgewinne) unterliegen gemäß § 27a Abs 1 EStG einem besonderen Steuersatz in Höhe von 27,5 Prozent und führen zu keinem Progressionsanstieg des Tarifsteuersatzes für das übrige Einkommen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Steuer im Abzugsweg (d.h. in Form der KESt) einbehalten oder im Rahmen der Steuererklärung (Veranlagung) festgesetzt wird.

Eine Ausnahme besteht jedoch für Einkünfte aus privaten Kryptowährungsdarlehen (wenn die zugrundeliegenden Überlassungsverträge in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht nicht öffentlich angeboten wurden). Diese unterliegen dem progressiven Einkommensteuertarif.

Verlustausgleich

Gewinne und Verluste aus Einkünften aus Kryptowährungen können nach den allgemeinen Regelungen mit Gewinnen und Verlusten aus anderen Kapitaleinkünften (z.B. mit Dividenden, Veräußerungsgewinnen von Aktien) verrechnet werden. Näheres dazu finden Sie hier.

Betriebliche Einkünfte

Wie auch beim klassischen Kapitalvermögen kommt der Sondersteuersatz für Kryptowährungen auch im Betriebsvermögen zur Anwendung. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Erzielung von Einkünften aus Kryptowährungen einen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt. Dies kommt insbesondere beim gewerblichen Kryptowährungshändler als auch beim gewerblichen Miner in Betracht; diese Tätigkeiten werden mit dem progressiven Einkommensteuertarif besteuert.

Auch die Behandlung eines Verlustüberhanges aus Kryptowährungen im Betriebsvermögen entspricht jener von betrieblich gehaltenen Kapitalanlagen.

Kapitalertragsteuer

Für Kapitalerträge, die nach dem 31. Dezember 2023 anfallen, besteht für inländische Schuldner und Dienstleister die Verpflichtung, für die erzielten Kapitalerträge Kapitalertragsteuer (KESt) abzuziehen; bis dahin besteht für diese die Möglichkeit, einen solchen Abzug freiwillig vorzunehmen. Die KESt wird in diesen Fällen einbehalten und an das Finanzamt abgeführt. Der Anleger braucht diese Kapitalerträge dann nicht mehr in seine Steuererklärung aufnehmen, weil mit der Einbehaltung der KESt die Einkommensteuer abgegolten ist (Endbesteuerung).

Beschränkte Steuerpflicht

Sowohl laufende Einkünfte aus Kryptowährungen gemäß § 27b Abs 2 EStG 1988 als auch Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen gemäß § 27b Abs 3 EStG 1988, unterliegen nicht der beschränkten Steuerpflicht. Sofern dem KESt-Abzugsverpflichteten bekannt ist, dass es sich um keinen unbeschränkt steuerpflichtigen Anleger handelt, kann in diesen Fällen der Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben. Wird vom Abzugsverpflichteten dennoch Kapitalertragsteuer einbehalten, kann diese gemäß § 240 Abs 3 BAO rückerstattet werden. Zur zwischenstaatlichen Einstufung von Einkünften aus Kryptowährungen siehe unten.

Inkrafttreten

Die Steuerpflicht für Einkünfte aus Kryptowährungen tritt mit 1. März 2022 in Kraft und ist erstmals auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft wurden („Neuvermögen“).

Kryptowährungen, die bis 28. Februar 2021 angeschafft worden sind, sind grundsätzlich Altbestände und daher von dem neuen Besteuerungsregime nicht betroffen; für diese Wirtschaftsgüter erfolgt weiterhin die Besteuerung wie vor der ökosozialen Steuerreform.

Werden Kryptowährungen, die vor dem 1. März 2021 angeschafft wurden („Altvermögen“), jedoch nach dem Inkrafttreten der Neuregelung zur Erzielung laufender Einkünfte aus Kryptowährungen gemäß § 27b Abs 2 EStG oder zum Erwerb von Kryptowährungen im Rahmen von Staking, einem Airdrop oder Bounty bzw. einem Hardfork (§ 27b Abs 2 zweiter Satz EStG) verwendet, kommt für die Erwerbsvorgänge bereits die Neuregelung zur Anwendung. Die erworbenen Kryptowährungen gelten jedenfalls als Neuvermögen.

Werden Kryptowährungen nach dem 31. Dezember 2021 und vor dem 1. März 2022 steuerpflichtig realisiert (insbesondere durch Veräußerung oder Tausch), können die daraus resultierenden positiven oder negativen Einkünfte freiwillig unter Anwendung der Neuregelung besteuert werden. Dadurch kann bereits der Sondersteuersatz zur Anwendung gelangen sowie eine Verrechnung im Rahmen des Verlustausgleichs mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen ermöglicht werden, die im Kalenderjahr 2022 erzielt werden.

Umsatzsteuer

Auf Basis der Rechtsprechung des EuGH zur Krypto-Asset Bitcoin ergeben sich folgende auf Bitcoin zutreffende umsatzsteuerliche Aussagen: 

Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln zu Bitcoins und umgekehrt

Werden gesetzliche Zahlungsmittel (z.B. Euro) zu Bitcoins umgetauscht und umgekehrt, ist dies nach Rechtsprechung des EuGH eine steuerfreie Tätigkeit (vgl. EuGH 22.10.2015, Rs C-264/14, Hedqvist; UStR 2000 Rz 759). 

Verwendung von Bitcoins für die Bezahlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen (Dienstleistungen)

Lieferungen oder sonstige Leistungen (Dienstleistungen), deren Entgelt nicht in gesetzlichen Zahlungsmitteln (z.B. Euro), sondern in Bitcoins besteht, sind gleich zu behandeln wie andere Lieferungen oder sonstige Leistungen (Dienstleistungen), deren Entgelt in gesetzlichen Zahlungsmitteln besteht. Die Bemessungsgrundlage einer derartigen Lieferung oder sonstigen Leistung bestimmt sich nach dem Wert des Bitcoins. 

Mining

Bitcoin-Mining unterliegt mangels identifizierbarem Leistungsempfänger bzw. im Lichte der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH 22.10.2015, Rs C-264/14, Hedqvist) nicht der Umsatzsteuer.

Internationales Steuerrecht

Aus Gründen der Übersichtlichkeit erfolgt die rechtliche Beurteilung anhand des OECD-MA, im konkreten Einzelfall ist daher immer das jeweilige DBA heranzuziehen.

Ob steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, die Bestimmung der Einkunftsart, die Zurechnung an einen Steuerpflichtigen und der Zuflusszeitpunkt richten sich nach den Grundsätzen des innerstaatlichen Steuerrechts. Die innerstaatliche Einstufung ist in weiterer Folge bei der DBA-rechtlichen Qualifikation zu berücksichtigen.

Handelt es sich bei den Einkünften aus Kryptowährungen um Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind diese abkommensrechtlich grundsätzlich als Unternehmensgewinne iSd Artikels 7 OECD-MA einzustufen. Der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens hat folglich das generelle Besteuerungsrecht an den Unternehmensgewinnen, es sei denn die Tätigkeit wird im Rahmen einer im DBA-Partnerstaat unterhaltenen Betriebstätte iSd Artikel 5 OECD-MA ausgeübt. Sowohl Mining, als auch Staking erfordern eine spezialisierte, teils sehr teure Ausrüstung, die aufgestellt und in Betrieb genommen werden muss und damit ortsgebunden ist. Daher könnten die Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebstätte gemäß Artikel 5 OECD-MA grundsätzlich erfüllt sein. Die Beurteilung, ob dies der Fall ist, erfolgt sachverhaltsbezogen. Sollten die erzeugten Kryptowährungen oder die laufenden Einkünfte aus Kryptowährungen einer Betriebstätte zuzuordnen sein, erlangt der Betriebstättenstaat das primäre Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat wird in der Regel die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausnehmen. Eine Ausnahme hiervon besteht in jenen DBA, die eine Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode vorsehen. Zu beachten ist, dass Artikel 7 nur subsidiär zur Anwendung kommt, d.h. wenn keine andere DBA-Norm anwendbar ist (siehe untenstehend).

Im Falle laufender Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Kryptowährungen (§ 27 Abs 2 Z 1 EStG 1988) handelt es sich aus abkommensrechtlicher Sicht grundsätzlich um Zinsen iSd Artikel 11 OECD-MA, weil die Einkünfte für die Zurverfügungstellung von Kapital gezahlt werden (siehe die Definition der Zinsen in Artikel 11 Abs 3 OECD-MA). Dies bedeutet, dass die Einkünfte grundsätzlich in jenem Staat besteuert werden dürfen, in dem der Empfänger ansässig ist. Der Quellenstaat, in der Regel der Ansässigkeitsstaat des Zahlenden gemäß Artikel 11 Abs 5 OECD-MA, erhält nach dem OECD-MA ein Recht zur Einhebung einer Quellensteuer iHv 10 Prozent des Bruttobetrages. Die Besteuerung dieser Einkünfte erfolgt im Zeitpunkt des Zuflusses (siehe oben angeführt). Dies gilt auch für die entgeltliche Überlassung von Kryptowährungen im betrieblichen Bereich, weil Artikel 7 gegenüber Artikel 11 subsidiär ist.

Die Einkünfte aus vom Steuerpflichtigen selbst durchgeführten „Mining“ (z.B. „proof of work“) sind aus innerstaatlicher Sicht unter die laufenden Einkünfte (§ 27b Abs 2 Z 2 EStG 1988, Erwerb von Kryptowährungen durch einen technischen Prozess) zu subsumieren. Artikel 11 OECD-MA ist nicht anwendbar, weil keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapital vorliegen. Artikel 7 ist ebenfalls nicht anwendbar, weil kein Gewerbebetrieb besteht. Außerbetriebliche Einkünfte aus der Erzeugung von Kryptowährungen sind daher grundsätzliche als „andere Einkünfte“ iSd Artikels 21 OECD-MA einzustufen und das Besteuerungsrecht steht infolgedessen dem Ansässigkeitsstaat zu.

Erzielt ein Unternehmen Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kryptowährungen – inkl. solche aus dem Verkauf von über „Staking“, „Airdrops“, „Bounties“ und dem sogenannten „Hardfork“ erhaltenen Kryptowährungen, ist Artikel 13 OECD-MA anwendbar. Sind die Kryptowährungen einer in einem anderen Staat gelegenen Betriebstätte zuzuordnen, teilt Artikel 13 Abs 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht auch dem Staat der Betriebstätte zu. Für realisierte Wertsteigerungen von Kryptowährungen, die dem Privatvermögen zuzurechnen sind, kommt die Auffangbestimmung in Artikel 13 Abs 5 OECD-MA zur Anwendung, die dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers das ausschließliche Besteuerungsrecht zuteilt. Dies gilt auch für auch Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich der Veräußerungsgewinne führen und für die Veräußerung von Kryptowährungen im betrieblichen Bereich, weil Artikel 7 gegenüber Artikel 13 subsidiär ist.