Anfrage zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der
(Nicht-)Steuerbarkeit von Gebühren iZm der Zurverfügungstellung von Grab-und Urnenstätten durch privatrechtliche Rechtsträger Anfrage des Städtebundes vom 11.10.2023

Fragestellungen

Sind Gebühren für die Nutzung von Grabstellen und Urnenstätten, welche von einer mit diesen hoheitlichen Aufgaben beliehenen Kapitalgesellschaft (privatrechtlicher Rechtsträger) für genannte Leistungen vorgeschrieben werden, nicht umsatzsteuerbar, sofern deren Gesellschaftsanteile zu 100 Prozent a) unmittelbar von einer den privatrechtlichen Rechtsträger mit diesen hoheitlichen Aufgaben beleihenden Gebietskörperschaft (Stadt, Gemeinde) oder einem Gemeindeverband gehalten werden? b) mittelbar (und ggf. zugleich unmittelbar) von einer den privatrechtlichen Rechtsträger mit diesen hoheitlichen Aufgaben beleihenden Gebietskörperschaft (Stadt, Gemeinde) oder einem Gemeindeverband gehalten werden? Die Gebühren für die Nutzung von Grabstellen und Urnenstätten werden in den genannten Fällen Privatpersonen vorgeschrieben. 

Kärntner Bestattungsgesetz (K-BStG)

Bestattungen werden in Kärnten durch das Kärntner Bestattungsgesetz (K-BStG) geregelt, wobei sich in den §§ 13 ff leg cit (3. Abschnitt) detaillierte Bestimmungen zur Bestattungsart (Erdbestattung oder Feuerbestattung, letztere auch als Naturbestattung) dem -ort und der Bestattungspflicht finden. Nach § 17 K-BStG darf die Bestattung oder Beisetzung einer Leiche oder von Leichenasche nur in einer Bestattungsanlage erfolgen. Als solche werden genannt: — Friedhöfe, — Urnenstätten und — Sonderbestattungsanlagen. Der Rechtsträger einer Bestattungsanlage ist derjenige, der sie bereitstellt oder errichtet5, wobei diesen die Pflicht auferlegt ist, für die Einhaltung der Bestimmungen des K-BStG und der aufgrund dieses Gesetzes erlassenen Verordnungen, Bescheide, Erkenntnisse, Beschlüsse sowie sonstigen behördlichen Anordnungen sowie für die Erhaltung der Anlage zur Sicherung ihrer widmungsgemäßen Verwendung zu sorgen. Der Rechtsträger hat weiters, sofern es sich nicht um eine Bestattungsanlage im Sinne des Abs. 2 lit. c K-BStG handelt, für die Bereitstellung der notwendigen Betriebsmittel Vorsorge zu treffen. Die Gemeinden sind verpflichtet – soweit die Notwendigkeit hiefür gegeben ist – Bestattungsanlagen (Friedhöfe, Urnenstätten) bereitzustellen und diese zu erhalten. Ist eine Gemeinde zur Bereitstellung einer Bestattungsanlage (Friedhof, Urnenstätte) verpflichtet, „ist auf zumindest einer solchen Bestattungsanlage, deren Rechtsträgerin die Gemeinde ist, ein Platz zur Beerdigung von Leichenteilen und abgetrennten menschlichen Körperteilen sowie zur Beerdigung von Skeletten und Gebeinen, die der Bestattungspflicht unterliegen, vorzusehen.“Ein Hinweis, dass auch andere Rechtsträger als eine Gemeinde – somit insb private Rechtsträger – mit der Errichtung und dem Betrieb von Friedhöfen und Urnenstätten betraut sein können, ist dem K-BStG explizit nicht zu entnehmen. Dass aber auch andere Rechtsträger als eine Gemeinde Rechtsträger einer Bestattungsanlage (Friedhof, Urnenstätte) sein können, erschließt sich indirekt aus § 20 Abs. 6 K-BStG iZm der Bewilligung zur Auflassung oder Stilllegung einer Bestattungsanlage; dieser Bestimmung nach darf die „Bewilligung zur Auflassung oder Stilllegung einer Bestattungsanlage im Sinne des § 17 Abs. 2 lit. a und lit. b, deren Rechtsträger nicht die Gemeinde ist, [...] nur verweigert werden, wenn ein Weiterbetrieb der Bestattungsanlage aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder der öffentlichen Gesundheit erforderlich ist und der Bedarf nicht anderweitig gedeckt werden kann.“ Damit wird die Einrichtung sowie das Unterhalten von Bestattungsanlagen (Friedhöfen, Urnenstätten) als kommunale, hoheitliche Aufgabe definiert, welche aber offenbar auch unter restriktiven Bedingungen auf andere Rechtsträger übertragen werden kann. Die z.B. von einer Gemeinde in hoheitlicher Form zu besorgenden Verwaltungsaufgaben können aber ohne spezielle gesetzliche Ermächtigung von vornherein nicht ausgegliedert werden. Ohne eine ausdrückliche Delegationsnorm kommt die Übertragung hoheitlicher Befugnisse der Gemeinde auf einen von ihr gegründeten ausgegliederten Rechtsträger daher nicht in Betracht. In Ermangelung einer eigenen Gesetzgebungskompetenz sind daher Gemeinden bei der Übertragung von Hoheitsaufgaben auf die Mitwirkung des jeweils zuständigen Gesetzgebers angewiesen. Beleihung oder Inpflichtnahme Von „Beleihung“ spricht man, wenn natürliche oder juristische Personen mit der Wahrnehmung einzelner Hoheitsaufgaben oder mit der unterstützenden Mitwirkung bei der Besorgung hoheitlicher Aufgaben betraut werden.Eine Beleihung ist demnach die Betrauung natürlicher oder juristischer Personen mit der Zuständigkeit zur Setzung von Hoheitsakten in eigener Organkompetenz und Verantwortung. Beleihungen erfolgen durch Gesetz oder durch hoheitlichen Verwaltungsakt. Sie begründen eine Organfunktion des Beliehenen im Bereich der Hoheitsverwaltung. Die Funktion des Beliehenen geht dabei über die unselbständige Stellung eines Verwaltungshelfers hinaus und umfasst (unbeschadet der Möglichkeit einer Weisungsgebundenheit des Beliehenen) die Kompetenz zur selbständigen Entscheidung über die Erlassung und den Inhalt von Hoheitsakten. Als Hoheitsakte kommen dabei insbesondere Verordnungen, Bescheide sowie Akte der unmittelbaren verwaltungsbehördlichen Befehls- und Zwangsgewalt, aber auch Beurkundungen und Leistungsbeurteilungen in Betracht.

Aus der funktionellen Organstellung des Beliehenen folgt, dass die Gebietskörperschaft, für die der Beliehene tätig wird, nach dem Amtshaftungsgesetz (AHG) als Rechtsträger für die hoheitliche Aufgabenbesorgung des Beliehenen oder seiner Organwalter haftet. Als „Inpflichtnahme“ („Indienstnahme“) wird hingegen die Mitwirkung Privater an der Erfüllung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung bezeichnet. Im Unterschied zur Beleihung geht es dabei um bloß unterstützende und verwaltungsentlastende Tätigkeiten. Eine Kompetenz zur selbständigen Entscheidung über die Setzung von Hoheitsakten ist damit nicht verbunden.Die Einstufung der Heranziehung von Privaten mit hoheitlichen Befugnissen als „Beleihung“ oder „Inpflichtnahme“ bringt zum Ausdruck, dass diese Privaten an der Ausübung hoheitlicher Befugnisse zur Wahrung der allgemeinen Belange des Staates teilhaben.Ob die Übertragung bestimmter Funktionen auf einen privaten Rechtsträger überhaupt als Beleihung oder Inpflichtnahme zu qualifizieren ist, hängt davon ab, ob der betroffene Rechtsträger mit öffentlichen Aufgaben betraut wird, die im Rahmen der Hoheitsverwaltung, also unter Einsatz von „imperium“ zu besorgen sind. Die Abgrenzung, ob die konkrete Betrauung eines privaten Rechtsträgers mit hoheitlichen Aufgaben eine Beleihung oder eine Inpflichtnahme darstellt, ist (in einem zweiten Schritt) anhand des Gesetzes oder hoheitlichen Verwaltungsakts vorzunehmen, durch den die Übertragung der hoheitlichen Befugnisse zur Wahrung der allgemeinen Belange des Staats erfolgt ist. Dabei ist darauf abzustellen, ob dem betroffenen Rechtsträger nach dem Willen des Gesetzgebers oder der übertragenden Verwaltungsbehörde eine Zuständigkeit zur Setzung von Hoheitsakten in eigener Organkompetenz und Verantwortung zukommen soll und diese zur selbständigen Entscheidung über die Erlassung und den Inhalt von Hoheitsakten ermächtigt wird, oder ob dieser nur zur Mitwirkung an der Erfüllung von Aufgaben der öffentlichen Verwaltung bzw zur Erbringung bloß unterstützender oder verwaltungsentlastender Tätigkeiten herangezogen werden soll. Auf das Bestehen eines Aufsichts- und Weisungsrechts könne es nicht ankommen, weil dieses eine allgemeine Voraussetzung für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit sowohl der Beleihung als auch der Inpflichtnahme überhaupt darstellt.

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Umsatzsteuerliche Würdigung der Fragestellungen

Nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gelten Gebietskörperschaften und „Einrichtungen des öffentlichen Rechts“ nicht als Steuerpflichtige, soweit diese Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Der EuGH hat mit Urteil vom 29.10.2015, C-174/14, Saudaçor, hierzu ausgeführt, dass der Begriff der sonstigen „Einrichtungen des öffentlichen Rechts“ iSd Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL nicht unter Heranziehung der Definition des Begriffs der Einrichtung des öffentlichen Rechts in Art. 1 Abs. 9 der Richtlinie 2004/18 auszulegen ist, sondern folgert nach Analyse von Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Lichte der Ziele dieser Richtlinie, dass die nachfolgenden beiden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, damit die Regel der Behandlung als Nichtsteuerpflichtiger greift: — Ausübung von Tätigkeiten durch eine öffentliche Einrichtung und — Vornahme von Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt Der in Art. 13 Abs. 1 2. Satz MwStSystRL genannte Vorbehalt der Steuerpflicht bei Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen, kann uE im gegenständlichen Fall der Zurverfügungstellung von Grab- und Urnenflächen angesichts restriktiver (landes-)gesetzlicher Bestimmungen iZm der Einrichtung von Bestattungsanlagen keinen Anwendungsbereich finden. Mit Urteil vom 29.10.2015, C-174/14, Saudaçor, sowie 22.02.2018, C-182/17, Ntp Nagyszénás, hat der EuGH ausgesprochen, dass auch juristische Personen des privaten Rechts als mit hoheitlichen Aufgaben beliehene Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen eine „Einrichtung des öffentlichen Rechts“ iSd Art. 13 MwStSystRL sein können. Angesichts fehlenden Verweises des Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL auf das Recht der Mitgliedstatten, sind die dort genannten Merkmale in der gesamte EU unabhängig vom Recht der Mitgliedstatten autonom und einheitlich auszuüben.

Der EuGH hat die Merkmale, welche für das Vorliegen einer „Einrichtung des öffentlichen Rechts“ sprechen, nicht taxativ genannt, sondern hat diese vielmehr exemplarisch im Hinblick auf die der (mit hoheitlichen Aufgaben beliehenen) Einrichtung verbleibenden Autonomie untersucht und dabei die Möglichkeit der bestimmenden Einflussnahme der öffentlichen Hand auf die Einrichtung in den Mittelpunkt der Betrachtung gestellt. Gefordert ist somit, dass die öffentliche Hand sich in der Lage sieht, einen bestimmenden Einfluss auf die Einrichtung (Kapitalgesellschaft) auszuüben und diesen auch tatsächlich auszuüben vermag. Auf welcher Grundlage diese Beherrschung der Einrichtung durch die öffentliche Hand und damit der Ausschluss der Autonomie zu erfolgen hat, wird nicht konkretisiert. Dass sich der bestimmende Einfluss nur über eine unmittelbare (direkte) gesellschaftsrechtliche Beteiligung im Ausmaß von 100 Prozent erreichen lässt, kann der zitierten Rspr des EuGH nicht entnommen werden.

Rechtsansicht zu Frage a)

Wir sind der Ansicht, dass bei unmittelbarer 100 Prozent-Beteiligung (daher 100 Prozent der Stimmrechte zustehend) einer Gebietskörperschaft (Stadt, Gemeinde) oder eines Gemeindeverbandes an einer mit der hoheitlichen Aufgabe der Zurverfügungstellung von Grabstellen und Urnenstätten beliehenen GmbH die hierzu von dieser Gesellschaft vorgeschriebenen Gebühren nicht umsatzsteuerbar sind. Sofern hingegen eine AG als beliehener privatrechtlicher Rechtsträger fungiert, kann mangels Weisungsrechts des Aktionärs der geforderte bestimmende Einfluss der Gebietskörperschaft oder des Gemeindeverbandes auf das beliehene Unternehmen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage nicht ausgeübt werden.

Rechtsansicht zu Frage b)

Wir sind der Ansicht, dass bei mittelbarer (und ggf zugleich unmittelbarer) 100 Prozent-Beteiligung einer Gebietskörperschaft (Stadt, Gemeinde) oder eines Gemeindeverbandes an einer mit der hoheitlichen Aufgabe der Zurverfügungstellung von Grabstellen und Urnenstätten beliehenen GmbH die hierzu von dieser Gesellschaft vorgeschriebenen Gebühren nicht umsatzsteuerbar sind, sofern die Gebietskörperschaft (Stadt, Gemeinde) oder der Gemeindeverband bestimmenden Einfluss auf die beliehene GmbH nehmen kann. Sofern hingegen eine AG als beliehener privatrechtlicher Rechtsträger fungiert, kann mangels Weisungsrecht des Aktionärs der geforderte bestimmende Einfluss der Gebietskörperschaft auf das beliehene Unternehmen gesellschaftsrechtlich nicht ausgeübt werden.