Rückwirkende Entgeltvereinbarung und § 18 Abs. 3 UmgrStG  Anfrage der KSW vom 5.9.2024

UmgrStR 20002 Rz 973b in der Fassung Wartungserlass 2024:

Die steuerliche Anerkennung von Rechtsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum setzt voraus, dass spätestens am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (bei Spaltungen spätestens am Tag der letzten Beschlussfassung) nachweislich eine - dem allgemeinen ertragsteuerlichen Fremdvergleichsgrundsatz standhaltende - Entgeltvereinbarung zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft getroffen wird. Für diese Zwecke wird eine ausdrückliche schriftliche Dokumentation der Rechtsbeziehung und der damit im Zusammenhang stehenden Vergütungen sowie ein diesbezüglicher Hinweis im Einbringungsvertrag zweckmäßig sein. Wird eine Entgeltvereinbarung nicht nachweislich (rechtzeitig) getroffen, treten die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 3 UmgrStG idF AbgÄG 2023 nicht ein. Folglich können die Rechtsbeziehungen nicht mit steuerlicher Wirkung rückbezogen werden; es können hinsichtlich des nicht entrichteten bzw. des fremdunüblich entrichteten Entgelts eine verdeckte Ausschüttung gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988, eine Nutzungseinlage oder eine verdeckte Einlage gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 für den Rückwirkungszeitraum vorliegen.

UmgrStR 20002 Rz 973c in der Fassung Wartungserlass 2024: Aus der Rückbeziehung von Rechtsbeziehungen resultierende Vergütungen führen unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 UmgrStG auch bereits für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages, also im Rückwirkungszeitraum, zu Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft bzw. des Einbringenden.

Beispiel: Die X-GmbH hat zwei Teilbetriebe (TB1 und TB2). Zum 31.12.X1 wird TB2 in die neu gegründete Y-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht. Eine Betriebsliegenschaft, die von beiden Teilbetrieben verwendet wird, geht einbringungsbedingt auf die Y-GmbH über und wird dieser rückwirkend ab 1.1.X2 steuerlich zugerechnet.

Variante 1: Der X-GmbH werden Mietzinszahlungen für die Nutzung der Betriebsliegenschaft bereits im Rückwirkungszeitraum verrechnet. Es wird rechtzeitig eine Entgeltvereinbarung zwischen der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft abgeschlossen. Die der X-GmbH verrechneten Mietzinszahlungen für die Betriebsliegenschaft können steuerlich der übernehmenden Y-GmbH bereits ab 1.1.X2 zugerechnet werden und bei dieser zu Betriebseinnahmen führen; korrespondierend liegen bei der X-GmbH Betriebsausgaben im Rückwirkungszeitraum vor.

Variante 2: Der X-GmbH werden keine Mietzinszahlungen für die Nutzung der Betriebsliegenschaft verrechnet. In Höhe der fremdüblichen Miete liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Fragestellung und Lösungsansatz KSW:

• Die spätestens mit dem Einbringungsvertrag für die Rückbeziehung zum Einbringungsstichtag (zur Vermeidung von negativen Steuerfolgen zwingend) zu errichtende „Entgeltvereinbarung“ nach § 18 Abs. 3 UmgrStG kann bei Einbringung eines Betriebes nach Artikel III UmgrStG hinsichtlich eines nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehaltenen Grundstücks als Beginn des zivilrechtlichen Mietverhältnisses den Tag der Unterfertigung dieser Urkunde (oder einen späteren Tag) ausweisen. Zusätzlich ist aber infolge der ab dem Einbringungsstichtag folgenden Tag erfolgenden wirtschaftlich rückwirkenden Trennung von Betrieb und nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehaltener Liegenschaft das für den Rückwirkungszeitraum fremdüblich festgelegte „Benützungsentgelt“ in der Entgeltvereinbarung betreffend Miete aufzunehmen und daher wirtschaftlich eine reine Verrechnungsposition.
• Da für den Rückwirkungszeitraum (also zwischen dem Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages und dem Beginn der zivilrechtlichen Gültigkeit der Entgeltvereinbarung) durch die übernehmende Körperschaft KEINE tatsächliche, sondern nur eine fiktiv wirtschaftliche Benützung der Liegenschaft erfolgt bzw. erfolgen kann (selbst wenn die übernehmende Körperschaft schon existieren sollte), stellt diese rückwirkende „Verrechnung“ nach Ansicht des Fachsenats für Steuer- und Sozialrecht keine umsatzsteuerbare Leistungsbeziehung dar.

Begründung:

Die UmgrStR 2002 führen in Rz 957 aus, dass für die Umsatzsteuer, die Verkehrsteuern, die Normverbrauchsabgabe, die Energiesteuern, die Werbeabgabe und die Kraftfahrzeugsteuer sowie die Übernahme lohnsteuerlicher Verhältnisse durch die übernehmende Körperschaft keine Rückwirkung vorgesehen ist.

Daher ist nach Ansicht des Fachsenats für Steuer- und Sozialrecht der KSW eine rückwirkende Entgeltvereinbarung nach § 18 Abs. 3 UmgrStG im Rückwirkungszeitraum nicht umsatzsteuerbar.